【久其软件公司】业绩对赌造假 - 并购买方不可不知的税务风险

　　2024年12月3日，北京 久其软件 股份有限公司（简称 久其软件 公司）董事会，发布一则关于行政诉讼事项的进展公告（公告编号：2024-059）。作为股权收购买方之一的 久其软件 公司，向 北京市 第壹中级人民法院提起上诉，请求判令 北京市 海淀区税务局向该公司退还48,146,520.2元的税款。

　　终审的二审法院作出(2024)京01行终926号行政判决书，驳回 久其软件 公司上诉请求，不支持其退税主张。该案肇因于一起股权收购案，因业绩对赌做假，引发的退税行政诉讼败诉案。并购买方不仅无法退税，无法退税的损失恐怕也难以主张税前扣除，可以说是在税负上“（孙权嫁妹）（孙权嫁妹）赔了夫人又折兵”，值得热衷于业绩对赌的并购买方高度重视与警惕。

　　一、 久其软件 公司退税案概况

　　以下本文关于 久其软件 公司退税案的简介及法院判决要旨，均来自 久其软件 公司董事会发布关于行政诉讼事项的公告（公告编号：2023-006）、关于行政诉讼事项的进展公告（公告编号：2024-039），容先说明。

　　（一）当事人

　　股权收购买方： 久其软件 公司及北京久其科技投资有限公司；

　　股权收购卖方：Etonenet（HongKong）Limited（以下中文简称“香港移通”）、黄家骁、张迪新。

　　（二）收购目标公司与交易对价

　　上海移通100%股权，总交易价格14.4亿元人民币。其中， 久其软件 公司需支付7.344亿元转让价款。

　　（三）业绩对赌与承诺

　　根据《收购总协议书》的约定，在上海移通2016年度、2017年度、2018年度业绩承诺实现的条件下分三笔支付。

　　（四）实际支付价款与扣缴税款

　　依照业绩对赌与承诺的约定， 久其软件 公司分别于2017年4月17日、2018年5月18日向香港移通支付 股权转让 价款，合计人民币4.896亿元人民币。就上述两笔已经支付给香港移通的 股权转让 价款，公司于2017年3月20日为香港移通代扣代缴企业所得税24,057,965.65元，于2018年5月3日代扣代缴企业所得税24,088,554.60元人民币，总计48,146,520.25元。上述税款均缴纳至 北京市 海淀区税务局。

　　（五）股权收购卖方业绩做假

　　2019年初， 久其软件 公司发现上海移通原实际控制人黄家骁、总经理宦一鸣涉嫌虚构业务，虚增业绩及利润，存在合同诈骗行为，随即向公安机关报案，同时也未支付第叁笔转让价款人民币2.448亿元人民币。2021年5月12日， 北京市 第壹中级人民法院作出第（2020）京01刑初65号刑事判决书，认定存在合同诈骗事实。

　　（六）股权收购买方的退税主张

　　正是由于香港移通及其实际控制人以虚构事实、隐匿真相的形式，致使 久其软件 公司陷入错误，并诈骗 股权转让 价款。因此， 久其软件 公司主张，其取代犯罪分子扣缴的税款应予以退回。

　　二、 久其软件 公司的退税主张何以不能成立

　　（一）法院裁判要旨

　　审理本案的一审 北京市 海淀区人民法院，在其出具的(2023)京0108行初10号行政判决书中提到，刑事判决书认定的犯罪事实其实其实不一定对民事合同的效力发生影响。本案中，刑事判决虽然认定被告人叶某等人构成合同诈骗罪，但作为计税基础的 股权转让 合约效力并未发生变化，仍有待进一步司法确认。在此情境下， 久其软件 公司的退税申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第51条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”退税情形。因此，驳回其退税的诉讼请求。其后， 北京市 第壹中级人民法院出具的(2024)京01行终926号行政判决书，维持原判，驳回 久其软件 公司上诉请求。

　　（二）已发生税收债务不变更原则与例外

　　学理意义下的税收法定原则，纳税人之所以有缴纳税款的义务，是依据法律规定而来。既然缴纳税务的义务是依据法律而来，对于已发生的税收债务，也就不容许当事人任意变更。不然纳税人可利用民事上的合约自由，溯及调整已发生的税收债务。

　　另一方面，若有调整双方合同法律关系的正当事由，且造成已发生的税收客体不复存在。这时，基于征税公平的考虑，例外让纳税人对原已发生的税收债务所缴纳的税款，通过事后退税的形式来化解此类不公平的征税。

　　结合本案的事实，尽管 股权转让 方香港移通及其实际控制人，存在诈骗 股权转让 价款的表现，但作为所得基础的 股权转让 合约效力其实其实不是当然无效。根据《中华人民共和国民法典》第148条规定，坑骗行为的效力其实其实不是当然无效，而是属于可撤消的瑕疵行为。因此，尽管本案存在交易相对方的坑骗行为，但股权收购行为在被撤消前仍为有效，基于该有效行为所引发的 股权转让 所得仍存在。

　　问题是 久其软件 公司在发现公司被诈骗后，随即向公安机关报案，同时也未支付第叁笔转让价款人民币2.448亿元人民币，这是否代表 久其软件 公司有撤消该股权收购合同的收购意思表示？在解释上有疑问的是，撤消的形式是否仅限于向人民法院提起诉讼，或向仲裁机构申请仲裁，法律规定其实其实不明确。若基于私法自治原则，解释上没有务必要通过法院或仲裁才可为之的事理。

　　不过，即便我们认为， 久其软件 公司有撤消股权收购合同的意思表示，使得该股权收购合同效力，归于自始无效，造成已发生的 股权转让 所得不复存在，但 久其软件 公司也不是退税请求权人，详见以下说明。

　　（三）扣缴税款的返还请求权人是纳税义务人

　　扣缴义务人本身不负税收债务，扣缴义务人是为纳税义务人计算而扣缴税款。当扣缴义务人从对纳税义务人的给付中，扣除相应税款并向税务机关缴纳，其消灭的是纳税义务人与国家之间的税收债权债务关系。

　　扣缴不同于代缴，前者是用归属于纳税义务人受领的给付来缴税，后者则是用代缴义务人自己的钱来缴税。既然所扣缴的税款，原属纳税义务人由扣缴义务人受领的给付，则就扣缴税额有返还请求权人应为纳税义务人。以工薪所得为例，若汇算清缴发生退税款，请求退税的权利人应是纳税义务人，而非扣缴义务人（例如工资的发放单位）。

　　三、犯罪违法所得该缴税？

　　由于 股权转让 卖方所获得的价款来自其虚构业务，虚增业绩及利润等合同诈骗犯罪表现，此有（2020）京01刑初65号刑事判决书为证据。如果这笔犯罪违法所得要缴税，则 久其软件 公司在税法上有代为扣缴税款的义务。 久其软件 公司扣缴的 股权转让 税款，正是其履行扣缴义务的表现。

　　问题在于犯罪违法所得是否要缴税呢？之所以出现犯罪违法所得是否要缴税的争议与讨论，这是因为不论是《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法》，税法都只规定对所得征税，并未区分是合法所得或违法所得。

　　也许有人会直观地认为，违法所得的法律效果当然是要没收，何来的税收甚至于还要缴税？但此一说法，恐怕是以偏概全。当犯罪所得来自特定被害人财产，应当及时返还给被害人，怎么还可没收，甚至对其征税呢？

　　当我们再次回到税法角度来分析，税法尽管没有排除违法所得征税，但也木有对违法所得是否要征税有明确规定。当有明确被害人的情景下，问题的核心不再是所得合法或违法的讨论，而是在，违法所得还是所得么？

　　尽管现行税法只有关于所得的分类，并未对所得有明确的定义，但在税法解释上，所得务必是纳税人终局可得支配的经济利益。试想，若纳税人对特定的经济利益，根本无法掌握和支配，我们匪夷所思纳税人的税收负担能力是从哪里来？

　　综上所述，既然 股权转让 卖方的不法行为构成合同诈骗罪，其本应当及时向被害人返还所取得之不法利益。既然犯罪违法所得应优先返还给被害人，这意味其无法终局保有该 股权转让 价款的不法利益。既然没有所得，也就不存在纳税义务人一说， 久其软件 公司也更不负有对本次 股权转让 所得的扣缴义务，正是所谓“皮之不存，毛将焉附”。

　　四、 久其软件 公司遭诈骗的支出，准予税前扣除么？

　　附带一提的是， 久其软件 公司的退税主张被终审判决驳回确定，除非有再审理由，不然请求退税这条路是走到尽头。

　　另一方面，尽管 久其软件 公司可以在财务报表提列该笔支出，但这是否意味在计算应纳税所得税额时，也可从收入总额中加以扣除呢？亦即， 久其软件 公司遭诈骗的支出（含不能退税的支出），准予税前扣除么？这一条路是否可行呢？如果可以，至少在未来可以少缴税，挽回部分损失。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第8条规定，企业实际发生的与取得收入相关的、正确的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在本案中， 久其软件 公司遭受诈骗，支付本不该支付的 股权转让 价款，扣缴本不该扣缴的税款，该笔支出的可靠性是可以确认的。但前述支出与 久其软件 公司取得收入，两者缺乏直接相关性，客观上也很难说是符合生产经营活动常规。因此， 久其软件 公司遭诈骗的支出，恐难准予在税前扣除。

　　结语

　　本文认为， 久其软件 公司因业绩对赌做假的税务争议处理，重点其实其实不是多扣缴税款能否退税、是否超过退税期限，和其是否为退税请求权人。若从更深条理的理论探讨，在于违法所得优先偿还被害人的情景下，是否应作为征税所得，是否负有扣缴义务，容有必要性及妥当性的探讨余地。

　　另一方面，我们也不能忽略本案的现实意义。不论并购卖方的动机是一开始就想套现走人，或事后被迫出于无奈，揭竿而起。您要我出高价（ 股权转让 价款），我也要图您的业绩承诺。既然并购买卖双方都各自留有余地，并购买方应提前做好风险防控的措施及诉讼应对策略，避免可能的业绩对赌做假及其衍生的相应税务风险，避免赔了夫人（已扣缴的税款不能退税）又折兵（被诈骗的支出又不准予税前扣除）。

　　（作者李俊明为上海交通大学法学院财税法研究中心执行主任）